一、什么是增值稅期末留抵稅額和增值稅期末留抵稅額退稅
增值稅納稅人當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣的進項稅額就是增值稅期末留抵稅額。
增值稅期末留抵稅額退稅簡稱留抵退稅，指的是退還增值稅期末留抵稅額。試行期末留抵退稅制度是4月1日起實施的深化增值稅改革重要內(nèi)容之一。這次留抵退稅，是全面試行留抵退稅制度，不是臨時性舉措，也不再區(qū)分行業(yè)，只要增值稅一般納稅人符合規(guī)定的條件，都可以申請退還增值稅增量留抵稅額。
二、收到留抵退稅款，將其從進項稅額中轉(zhuǎn)出的的會計處理方法有先例可循
筆者查閱了有關(guān)文件規(guī)定，發(fā)現(xiàn)這些文件對留抵退稅會計處理方法是一致的。即企業(yè)（即納稅人）收到退稅款項的當月，應(yīng)將退稅額從增值稅進項稅額中轉(zhuǎn)出。
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于退還集成電路企業(yè)采購設(shè)備增值稅期末留抵稅額的通知》（財稅[2011]107號）第三條第（二）項規(guī)定，企業(yè)收到退稅款項的當月，應(yīng)將退稅額從增值稅進項稅額中轉(zhuǎn)出。未轉(zhuǎn)出的，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定承擔相應(yīng)法律責任。
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于利用石腦油和燃料油生產(chǎn)乙烯芳烴類產(chǎn)品有關(guān)增值稅政策的通知》（財稅[2014]17號）第四條規(guī)定，企業(yè)收到退稅款項的當月，應(yīng)將退稅額從增值稅進項稅額中轉(zhuǎn)出，未按規(guī)定轉(zhuǎn)出的，按《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定承擔相應(yīng)法律責任。
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于大型客機和新支線飛機增值稅政策的通知》（財稅[2016]141號）第四條規(guī)定，納稅人收到退稅款項的當月，應(yīng)將退稅額從增值稅進項稅額中轉(zhuǎn)出。未按規(guī)定轉(zhuǎn)出的，按《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定承擔相應(yīng)法律責任。
與此相配套，相應(yīng)的《增值稅納稅申報表附列資料（二）》也將“上期留抵稅額退稅”額作為本期進項稅額轉(zhuǎn)出額的組成部分。但是將上期留抵稅額退稅額作為本期進項稅額轉(zhuǎn)出額的組成部分，似乎有點拉郎配的感覺。
當然，如果援例處理試行增值稅期末留抵稅額退稅制度而退還留抵稅額的會計問題，其最終結(jié)果是不會錯的。
三、先例做法值得商榷，《增值稅會計處理規(guī)定》缺位
以往的留抵退稅作為臨時性舉措，其會計處理作出上述規(guī)定無可厚非。但是，根據(jù)財政部制定的《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）的有關(guān)精神，企業(yè)收到留抵稅額退稅款，將其從進項稅額中轉(zhuǎn)出的做法是值得商榷的。更何況從今年4月1日起留抵退稅作為制度性安排，相關(guān)會計處理就不宜將就著辦。
根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》，增值稅一般納稅人應(yīng)當在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細科目。
增值稅一般納稅人還應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細賬內(nèi)設(shè)置“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。其中：
“出口退稅”專欄，記錄一般納稅人出口貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)按規(guī)定退回的增值稅額；
“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進項稅額。
由此觀之，留抵退稅既不在“出口退稅”專欄記錄，也不在“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄記錄。留抵退稅與出口退稅的性質(zhì)相似，留抵退稅與進項稅額轉(zhuǎn)出的性質(zhì)則是根本不同。將留抵退稅并入出口退稅不妥，作進項稅額轉(zhuǎn)出更為不妥。
四、建議
有鑒于此，筆者建議財政部，借鑒增值稅出口退稅有關(guān)會計處理規(guī)定，出臺增值稅留抵退稅會計處理辦法。增設(shè)“應(yīng)收留抵退稅款”科目，記錄一般納稅人按規(guī)定應(yīng)收的留抵退稅款；在“應(yīng)交增值稅”明細賬內(nèi)增設(shè)“留抵退稅”專欄，記錄一般納稅人按規(guī)定收到稅務(wù)機關(guān)退回的增值稅留抵稅額。通過增設(shè)“應(yīng)收留抵退稅款”科目和“留抵退稅”專欄，全面反映留抵退稅從計算申報退稅到實際退到稅款的整個過程。
會計分錄如下：
增值稅一般納稅人按規(guī)定計算的應(yīng)收留抵退稅額，借記“應(yīng)收留抵退稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（留抵退稅）”科目，收到留抵稅額退稅時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收留抵退稅款”科目。若主管稅務(wù)機關(guān)不予核準，則用紅字借記“應(yīng)收留抵退稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（留抵退稅）”科目，予以全額沖減；若主管稅務(wù)機關(guān)核準的留抵退稅額小于申請的留抵退稅額，差額部分也用紅字沖減，會計分錄與不予核準的類同。
與此相適應(yīng)，《增值稅納稅申報表附列資料（二）》有關(guān)欄目內(nèi)容也需作相應(yīng)的調(diào)整。在增值稅稅納稅申報表有關(guān)欄目內(nèi)容作調(diào)整前，需注意本期進項稅額轉(zhuǎn)出額的取數(shù)口徑。
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